Una vez más, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) aflora las dudas en torno a las retribuciones percibidas por los administradores mercantiles en la reciente Resolución RG 3156/2019 de 17 de julio de 2020. Pero todo indica que esta vez, la maquinaria de comprobación por parte de la AEAT se va a poner en marcha para la revisión de este asunto.
Cuesta entender cómo este tema constituye, en los últimos años, un objeto de tanto conflicto interpretativo por parte de numerosos operadores jurídicos tales como el propio TEAC, algunos Tribunales de Justicia o la Dirección General de los Registros y el Notariado, donde en diversas Resoluciones interpretaron entre sí la normativa mercantil en sentido opuesto.
En este artículo vamos a remitirnos a la normativa fiscal y mercantil para intentar explicar esta problemática, pero ya anticipamos que, a la vista de esta sentencia, resulta del todo recomendable revisar los estatutos vigentes de su sociedad mercantil, porque el hecho de establecer una retribución “gratuita” de los Administradores puede suponer, a buen seguro, una contingencia fiscal. Deberá determinarse en los estatutos sociales una retribución para los administradores que abarque tanto las tareas deliberativas como las ejecutivas como directivo de la empresa.
Contacte con ASELEC a la mayor brevedad para abordar este asunto, y le ayudaremos a planificar acciones para corregir esta probable contingencia fiscal.
ANTECEDENTES SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES
ANTES DE LA MODIFICACIÓN DE LA NORMATIVA MERCANTIL Y TRIBUTARIA DE 2014.
Hasta ese momento, cuando un administrador cuyo cargo era gratuito percibía remuneraciones por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tenían la consideración de gastos no deducibles en el impuesto sobre sociedades en virtud del artículo 14.1.e) del TRLIS por considerarse una liberalidad, siempre y cuando las tareas realizadas con carácter laboral fueran de una actividad específica y distintas de las tareas propias del cargo de administrador.
Inicialmente cuando un Administrador percibía claramente retribuciones acordes a su prestación de servicios como cualquier otro trabajador de la empresa, era normal que se estableciera la retribución correspondiente a su cargo de Administrador como gratuita. Por ejemplo, el socio de una sociedad cuya única actividad es un Bar, en el que el empresario es a la vez camarero o cocinero…
El problema surge cuando el motivo de la retribución a esos administradores o consejeros es por la realización de funciones de dirección o gerencia de la sociedad que pueden haberse reflejado en unos contratos laborales que regulen la prestación de tales funciones; con lo que tendrán un doble vínculo con la sociedad: uno laboral para prestar esas funciones de dirección, gerencia o similares y otro mercantil por ser administradores o consejeros.
Para estos supuestos, la Jurisprudencia creó la llamada «teoría del vínculo», teoría según la cual, esas funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
En este sentido, se considera entonces que las funciones de ejecutivas y de dirección, quedan incluidas dentro de las propias del cargo de Administrador, y por tanto, no se distingue entre funciones laborales y mercantiles, sino que todas son mercantiles.
Todo ello basado en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 que indica en su artículo 209 que:
«Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.»
Por tanto, si una sociedad, cuyos estatutos recogían que sus administradores eran cargos gratuitos, le pagaba a unos directivos con funciones de dirección o gerencia, que fueran además administradores o consejeros, como la relación que predominaba y absorbía a la otra era la mercantil, esa sociedad habría pagado a esos directivos contraviniendo lo dispuesto en la específica normativa mercantil atinente a la materia, y ello naturalmente salvo que entrara en juego esa excepción antes largamente expuesta. La inmediata consecuencia fiscal de que tales pagos no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
CON LA NUEVA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y LA LEY 31/2014 QUE MODIFICO LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL.
Con la redacción de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, parecía haberse superado la anterior “teoría del vínculo” pues trajo una importante novedad relativa a la materia que nos ocupa, y es que el art. 15, que lleva el mismo título que el 14 del derogado T.R., «Gastos no deducibles», en su letra e) dispone que:
«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.»
Además, como indicaba al inicio, la mayoría de la doctrina mercantil y la Dirección General de los Registros y el Notariado, entendían que las funciones ejecutivas realizadas por los administradores, es decir, las realizadas al margen de su condición de administrador, no debían figurar en los estatutos y era suficiente con que el Consejo de Administración acordara dicha remuneración, cumpliendo claro está con las formalidades reguladas por la Ley de Sociedades de Capital.
Pues bien, una sentencia del Tribunal Supremo del 26 de febrero de 2018 modificó dicha interpretación y, por tanto, el criterio vigente hasta ahora, sosteniendo que el concepto retributivo de los administradores incluye tanto las funciones propias el cargo como las de carácter ejecutivo, siendo por tanto necesario que la Junta General apruebe todas las retribuciones.
No obstante, desde el punto de vista fiscal, existía doctrina tributaria que entendía este gasto como deducible en el IS (véase DGT V3104-16) siempre que cumpliera las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyeran la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador, según regulación del artículo 15.e) anteriormente expuesto.
NUEVO CRITERIO SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES
INTERPRETACIÓN EN LA RESOLUCIÓN TEAC DE 17-07-2020, RG 3156/2019
Ahora, el TEAC se pronuncia en esta resolución sobre la retribución de los administradores y niega la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de la retribución abonada a los administradores cuando éstos desarrollan también funciones de dirección o gerencia para la misma y los estatutos reflejan la gratuidad del cargo.
Todo ello ahora en base en la interpretación de la modificación mercantil de la Ley de Sociedades de Capital que regula la retribución de los administradores.
Tras su modificación por la Ley 31/2014, el art. 217 «Remuneración de los administradores» pasó a disponer que:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:
a) … «
y también modificó el artículo 249 referido a la Delegación de facultades del consejo de administración, viniendo a interpretar que si los estatutos recogen que los cargos de los administradores son «gratuitos», las retribuciones de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos tampoco serán fiscalmente deducibles ya que se consideraría un pacto contrario al ordenamiento jurídico que nunca podrá ser deducible por la letra f) del artículo 15 de la LIS:
«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.»
Por tanto, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que las mismas cumplan la normativa mercantil, una normativa que lo primero que exige es que debe constar en los estatutos la posibilidad de que los cargos de los administradores o consejeros puedan ser retribuidos.
En definitiva, esta nueva interpretación jurídica no deja muchas posibilidades de defensa como podían plantearse en situaciones anteriores, pues simplemente declara que las retribuciones de los administradores no son deducibles en el Impuesto de sociedades por ser “ilegales” al ir en contra de los propios estatutos de la sociedad que los había considerado con cargo Gratuito. La solución no puede ser otra que modificar los estatutos sociales, y la consecuencia es que ahora el Administrador cobrará por su cargo por desempeñar tanto las funciones deliberativas como las funciones directivas y ejecutivas, y todo ello será rendimientos del trabajo para el mismo, pero en concepto de rendimientos por el cargo de administrador en el IRPF, y estando sometidos a una retención fiscal diferente.
LA FISCALIDAD DEL TRABAJO A DISTANCIA O TELETRABAJO
Las distintas medidas adoptadas en materia de trabajo a distanciapueden tener consecuencias fiscales. Así pues, la entrega por parte de la empresa al trabajador de los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de su actividad o la compensación de los gastos en los que incurra podrían tributar en el IRPF, todo ello, sin perjuicio, de su incidencia en cuanto a la residencia fiscal.
La crisis sanitaria y económica provocada por el COVID-19 ha traído como consecuencia la generalización del trabajo a distancia en España, de la que el teletrabajo es una subespecie, mostrándose como el mecanismo más eficaz para asegurar el mantenimiento de la actividad durante la pandemia y garantizar la prevención frente al contagio.
Entre las medidas adoptadas por dicho Real Decreto, en materia fiscal cabe destacar aquellas relativas a los derechos a la dotación y mantenimiento de medios (art. 11) y al abono y compensación de gastos (art. 12), por las dudas que surgen en cuanto a su tratamiento dada la inexistencia de una regulación específica al respecto.
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CONSECUENCIAS FISCALES DEL TELETRABAJO
Además, el teletrabajo también tiene consecuencias fiscales en cuanto a la residencia del contribuyente por cuanto permite que el trabajador preste sus servicios desde cualquier lugar del mundo.
A continuación, pasamos a detallar la posible repercusión fiscal de dichas medidas.
1. Entrega de medios, equipos y herramientas
El artículo 11 del Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre, establece el derecho de los trabajadores a distancia a la dotación y mantenimiento adecuado por parte de la empresa de todos los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la actividad.
Dado que ello origina una renta para el trabajador, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendría la consideración de rendimiento del trabajo sujetos a retención o ingreso a cuenta, debiendo incluirse en la declaración de la renta, lo que supondría, además, una mayor tributación. Dicha retribución tendrá una naturaleza u otra en función de la forma en que se perciba. Así, podemos distinguir:
a)Renta dineraria: de conformidad con el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), nos encontramos ante rentas de esta naturaleza cuando la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste último adquiera los bienes, derechos o servicios (ordenador, teléfono móvil, tablet, silla…)
b) Renta en especie: el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que: «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda«. De ello se desprende que no constituirá rendimiento del trabajo en especie si el uso es exclusivamente laboral. El problema surge cuando el equipo o herramienta se utiliza para ambos fines, lo que ocurrirá con bastante frecuencia, pues en estos casos habría que calcular el tiempo destinado al uso particular del trabajador pues solo éste tiene la consideración de renta del trabajo en especie. Surgiría así, un problema de prueba tendente a demostrar el tiempo en que dichos equipos o herramientas se destinan al desempeño de la actividad o al uso particular del trabajador.
Ello además, nos conduciría a otra problemática, cuál es la valoración de dicha renta por cuanto el artículo 43 de la LIRPF no contiene una regla específica de valoración, por lo que debemos acudir a la regla general contenida en el artículo 43.1 de la LIRPF que dispone que las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado.
Por tanto, nos encontraríamos ante una problemática que todavía no está resuelta, de suerte que si bien la Dirección General de Tributos todavía no se ha pronunciado al respecto, no se puede descartar la posibilidad de que se equipare al criterio que se viene aplicando a los coches de empresa, esto es, considerar que los equipos han sido cedidos para su utilización con fines particulares todo período distinto a la jornada laboral, de modo que constituiría renta en especie la disponibilidad fuera del horario laboral. Suponiendo uno jornada laboral de ocho horas, su utilización para fines particulares se daría los sábados, domingos, festivos y dieciséis horas diarias en los días laborables.
Otra posibilidad, mucho más beneficiosa para el contribuyente, pasaría por modificar la normativa del impuesto incluyendo entre los supuestos de exención de los rendimientos del trabajo en especie el que ahora nos ocupa.
2. Abono y compensación de gastos
El artículo 12 del citado Real Decreto-Ley reconoce el derecho al abono y compensación de gastos en los siguientes términos: «el desarrollo del trabajo a distancia deberá ser sufragado o compensado por la empresa, y no podrá suponer la asunción por parte de la persona trabajadora de gastos relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral«.
Por tanto, se trata de esclarecer el tratamiento fiscal que reciben las cantidades entregadas por la empresa en metálico para compensar determinados gastos en los que el trabajador incurre en casa, con motivo del desarrollo de su actividad laboral, como puede ser la luz o la conexión a internet. Pasamos ahora a determinar la posible incidencia en la tributación de los empleados y de la entidad.
2.1. Consecuencias fiscales para el trabajador
Más dudas plantea esta cuestión en cuanto a la consideración qué deben tener dichas compensaciones: si nos encontramos ante un rendimiento del trabajo dinerario por el importe total compensado o, por el contrario, se trata de un mero reembolso de los gastos satisfechos por el trabajador.
Dicha cuestión no es insignificante puesto que en función de la consideración que se le dé existirá o no obligación de tributar.
Pasamos ahora a ver cada una de estas posibilidades:
a)Rendimiento del trabajo dinerario: en este caso, llegamos a la misma conclusión vista en el apartado anterior, es decir, que para el trabajador supondría una mayor tributación al tener que incluir en su declaración de la renta este rendimiento del trabajo dinero sobre el que, además, habría que practicar la correspondiente retención.
b)Reembolso al trabajador: a este respecto cabe citar la Consulta V0931-14, de 2 de abril, en la que se plantea, entre otras cuestiones, la posible incidencia en la tributación de los empleados de la compensación económica que la empresa les satisface por el gasto producido por la utilización para fines laborales de sus teléfonos personales. Dicha Consulta concluye que: «Por lo que se refiere a la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio de telefonía, si tal compensación se limita a reembolsar a los empleados por los gastos ocasionados por esa utilización en el desarrollo de su trabajo cabe afirmar que no comporta para ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fuese superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta gravable en el IRPF con la misma consideración del importe satisfecho para la adquisición del propio teléfono móvil: rendimiento dinerario del trabajo«. En conclusión, en este supuesto la compensación no estaría sujeta a gravamen.
Las dudas surgirían en determinar el importe del gasto incurrido por el trabajador para el desempeño de su trabajo, puesto que al trabajar, mayoritariamente desde la vivienda habitual, no se pueden imputar todos los gastos al trabajo a distancia por lo que nuevamente, se debería discernir qué parte de estos gastos se deben al desempeño laboral y cuáles a los fines particulares del trabajador.
Esta es otra cuestión que todavía no está resuelta en materia de IRPF. Nuevamente, habrá que esperar para ver si se declaran exentas estas rentas o, bien, otra posible solución pasaría por establecer unas cuantías máximas exentas de gravamen, como ocurre en el caso de las dietas, tributando así, únicamente, por el exceso.
2.2. Consecuencias fiscales para la empresa
Desde el punto de vista de la entidad, serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos en los que incurra para compensar a sus empleados por el uso profesional, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
–Inscripción contable: se deben imputar contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
–Imputación con arreglo a devengo y correlación de ingresos y gastos: los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros, es decir, deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener ingresos.
–Justificación documental: de forma prioritaria mediante factura.
–No consideración de gasto fiscalmente no deducible por algún precepto específico de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Otro aspecto en el que también influye esta modalidad de trabajo es en el de los trabajadores deslocalizados por cuanto permite que trabajadores españoles trabajen para empresas situadas en el extranjero y viceversa. Con ello se suscitan las siguientes cuestiones:
– dónde debe tributar el sueldo del trabajador: en el país donde teletrabaja, en el de la empresa o en ambos.
– si existe obligación de practicar pagos en cuenta (artículo 99 LIRPF).
La primera cuestión que debemos analizar es la residencia fiscal del trabajador. A estos efectos, en la legislación interna española la residencia fiscal se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF. Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España en la medida en que concurra alguno de los siguientes criterios:
– permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias señaladas, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables, con los consiguientes conflictos de residencia en los casos en que ambos Estados lo considerasen residente.
Así, nos podemos encontrar con las siguientes situaciones:
–Empresa y trabajador residentes en España: el hecho de que el empleado desarrolle su actividad mediante la modalidad del teletrabajo en nada cambia con respecto a si dicha actividad se siguiese realizando de manera presencial. De este modo, sus rendimientos seguirían estando sujetos a IRPF con las correspondientes retenciones, tributando por los mismos en España.
–Empresa no residente en España y trabajador residente en otro Estado que decide desplazarse a España o trabajador residente en España: En este caso, el residente en el extranjero, una vez haya establecido su residencia en España y se dé cualquiera de las circunstancias señaladas, será considerado residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente pasando a tributar, en este momento, en España por su renta mundial incluyendo las rentas percibidas de la empresa extranjera.
Respecto a la segunda de las cuestiones, esto es, si la empresa extranjera debe practicar la correspondiente retención, la DGT ha resuelto esta cuestión en su consulta V0597-20, de 16 de marzo de 2020, en los siguientes términos: «En el caso consultado, la entidad pagadora de las rentas del trabajo sujetas al impuesto es una entidad no residente, por lo que únicamente tendrá obligación de retener bien cuando opere en territorio español mediante establecimiento permanente, o en caso de que actúe sin establecimiento permanente únicamente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan o de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas que se deriven de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente«, cuestión regulada en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 24.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, TRLIRN). En igual sentido, se pronuncia la consulta V3286-17, de 27 de diciembre.
–Empresa residente en España y trabajador no residente que teletrabaja desde su Estado de residencia: para saber cuál es el régimen fiscal aplicable a las retribuciones satisfechas, debemos partir del artículo 5 del TRLIRNR que en su apartado a) dispone que son contribuyentes por este impuesto «las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas«.
Por su parte, el artículo 12.1 del citado texto refundido, establece que: «Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente«.
De acuerdo con el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español «los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español«.
En consecuencia, al tratarse de un rendimiento de trabajo que no deriva, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español, se considera renta no obtenida en territorio español y, por tanto, no sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por lo que tampoco existirá obligación de retener por parte de la entidad pagadora. A esta misma conclusión llega la consulta V0755-13, de 12 de marzo.
Deducibilidad del gasto por la compra de un portátil en IVA y Renta
No habrá deducción en IVA si el ordenador tiene un uso indistinto para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas; en cuanto a la deducción en Renta dependerá del método en el que se determine el rendimiento neto de la actividad.
Según la Consulta Vinculante 0244-20, de 4 de Febrero de 2020, de la SG de IRPF, la adquisición de un ordenador para el desarrollo de la actividad económica para un sujeto pasivo determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa, será un gasto deducible siempre que la afectación a la actividad del consultante cumpla las condiciones establecidas en el dicho artículo 22 del Reglamento del Impuesto. Siendo el ordenador un elemento de inmovilizado material, la deducibilidad del gasto se realizará a través de su amortización.
En el IVA, las cuotas soportadas por la adquisición de un ordenador, no serán deducibles en cuantía alguna, cuando sean utilizados indistintamente para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas, salvo que éste pudiera ser considerado como bien de inversión, en cuyo caso dichas cuotas podrán ser deducibles en la medida en que el ordenador vaya a ser previsiblemente utilizado en la actividad empresarial o profesional del consultante, aspecto que podrá ser acreditado por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En cuanto al modo de acreditar el grado de afectación es válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivoni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.
¿CONOCE EL CONCEPTO “AMORTIZACION EFECTIVA”? ¿SABE LA INFLUENCIA QUE TIENE ESTE GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE SOBRE EL RESULTADO DE SU EMPRESA?
Posiblemente, en alguna ocasión, usted haya tenido que realizar en el desarrollo de su actividad económica una inversión en determinados bienes que, además de haber supuesto un desembolso monetario elevado, están destinados a ser utilizados como instrumentos de trabajo por un período superior a un año.Estos son los denominados bienes de inversión, cuyo gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades se imputa a la cuenta de resultados por la vía de la amortización.
A continuación, le explicamos como se calcula esta amortización de los bienes de inversión para que sea considerado un gasto fiscalmente deducible.
Concepto y clases de amortización
Podemos definir la amortización como la depreciación efectiva o pérdida de valor que sufre cualquier elemento a causa de su uso, funcionamiento u obsolescencia.
Esta depreciación, según origen, podemos clasificarla como:
Depreciación funcional: es la pérdida de valor ocasionada por el uso de los elementos o simplemente por el paso del tiempo.
Depreciación excepcional: es la pérdida de valor ocasionada por causas distintas a las anteriores, normalmente con carácter excepcional e imprevisible.
Esta depreciación se considerará efectiva y, por lo tanto, fiscalmente deducible, cuando se aplique uno de los métodos regulado en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que comentaremos mas adelante.
¿Qué elementos se pueden amortizar, cuando y sobre que importe?
Son amortizables todos los elementos del inmovilizado material (edificaciones, mobiliario, elementos de transporte, maquinaria, instalaciones técnicas, etc) se pueden amortizar salvo los terrenos y solares, los elementos del inmovilizado intangible (patentes y marcas, concesiones administrativas, aplicaciones informáticas, etc) y las inversiones inmobiliarias.
Según el artículo 3.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
“los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos”
“Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.”
Como base para la amortización, según el apartado 2 del artículo 3 del RIS, debemos tomar el precio de adquisición o coste de producción de los bienes excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición que corresponda al valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición o aplicar otro criterio que se fundamente en un valor normal de mercado del suelo y construcción en el año de adquisición.
Métodos de amortización
La Ley y el Reglamento de Impuesto sobre Sociedades, establecen en su artículo 12 y 3 respectivamente, una serie de métodos de amortización para que el gasto originado por esta depreciación sea fiscalmente deducible.
– Método de amortización lineal según tablas.
– Método de amortización degresiva con porcentaje constante.
– Método de amortización de suma de dígitos.
Aplicando uno de los métodos anteriores, la amortización será considerada como efectiva y el gasto originado fiscalmente deducible, no obstante, la normativa también contempla la posibilidad de que el contribuyente aplique otro método, siempre que pueda probar tal efectividad.
En esta ocasión, nos centramos en el primero de los métodos indicados cuya aplicación es la más frecuente.
MÉTODO DE AMORTIZACIÓN LINEAL SEGÚN TABLAS
El método de amortización lineal según tablas establece un coeficiente máximo y un coeficiente mínimo de amortización por elemento patrimonial, pudiendo el contribuyente aplicar, dentro de ese márgen que ofrecen ambos coeficientes, la cuantía que estime conveniente.
La tabla de amortización vigente a día de hoy es la establecida en el artículo 12 de la LIS:
La amortización practicada por el contribuyente, siempre que se encuentre entre los límites previstos en las tablas de amortización anteriores, se calificará de “amortización efectiva” y será fiscalmente deducible.
De lo indicado anteriormente, resaltamos la importancia de calcular correctamente este gasto por amortización ya que, de ser considerado un gasto fiscalmente deducible, repercutirá directamente en el pago de impuestos de su empresa.
Si necesita asesoramiento sobre el cálculo de la amortización de los bienes de su empresa o tiene dudas sobre como minimizar el pago de sus impuestos, confíe en elequipo de asesores fiscales de ASELEC. Siempre estamos encantados de ayudarle.
Marga Velasco.
Economista
Dpto. Fiscal-Contable ASELEC, asesoría y abogados.
¿Es Usted un Agente comercial autónomo? Si es así, le interesa conocer cuáles son los requisitos para deducir los gastos en su declaración de la Renta, los bienes que puede afectar o relacionar a su actividad, la relación detallada de partidas de gastos deducibles y no deducibles, así como, los criterios aplicados y las características de las partidas con mayor problemática (local o vivienda, teléfono móvil, vehículo, gastos de viajes, etc).
1.Requisitos para que un gasto sea deducible
La normativa establece los requisitos que con carácter general deben cumplir los gastos para considerarlo fiscalmente deducible:
– Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir, que sean propios de la actividad.
– Que se encuentren convenientemente justificados. Es decir, que tengamos la documentación que los justifica.
– Que se hallen registrados contablemente en los correspondientes libros-registro.
En cuanto al primero de los requisitos, el autónomo deberá demostrar que el gasto corresponde a su actividad profesional y no a su vida particular. Como por ejemplo, en el caso de que en su vivienda desarrolle la actividad, es necesario determinar el porcentaje de gasto que se puede afectar a la actividad y el que no, justificando los mismos mediante las facturas correspondientes y detallando cada una en el libro de gastos. Lo veremos en este artículo más adelante.
El segundo requisito establece que los gastos relacionados con la actividad deberán estar justificados con su correspondiente documento. Como los tickets o facturas simplificadas no permiten identificar el receptor, la justificación del gasto se hará complementando estos con el pago de los mismos (justificante de tarjeta de crédito, recibo bancario, transferencia, etcétera, no el pago en metálico). Las facturas completas ya identifican al destinatario, y será el documento justificativo habitual.
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2. Relación de gastos deducibles en el IRPF
En este punto detallamos los gastos más habituales que debe considerar un Agente Comercial Autónomo dentro de cada una de las partidas contenidas en la declaración del IRPF:
Consumos de explotación. En este concepto se consideran, entre otras, las adquisiciones de mercaderías, materias primas y auxiliares, envases, embalajes, etc. consumidos en el ejercicio. Esta no es una partida habitualmente con contenido en el desarrollo de la actividad de agente comercial, en tanto el Agente intermedia entre comprador y vendedor a cambio de una comisión, y por tanto no compra y distribuye productos. Los gastos de su actividad estarán contenidos principalmente en otras partidas de la declaración.
Sueldos y salarios. En general, en esta rúbrica se incluyen los sueldos, pagas extras, dietas y asignaciones para gastos de viajes, etc. satisfechas a los trabajadores a cargo del Agente Comercial Autónomo si los hay. Como es normal, no se pueden incluir aquí remuneraciones del propio agente comercial titular de la actividad.
Seguridad social a cargo de la empresa. En esta partida se incluye la Seguridad Social que satisface el autónomo por sus trabajadores, así como las cotizaciones satisfechas por el propio titular de la actividad económica (la cuota de autónomo).
Otros gastos de personal. Se pueden incluir dentro de este concepto, en caso de tener personal a cargo del Agente Comercial Autónomo, los gastos de formación, las indemnizaciones satisfechas por rescisión de relaciones laborales con los trabajadores, los seguros de accidente del personal y contribuciones a planes de pensiones o a planes de previsión social empresarial. También, podemos considerar como gasto deducible aquellos que con arreglo a los “usos y costumbres” se efectúen con respecto al personal de la empresa, como por ejemplo, los obsequios, cestas de Navidad…
Arrendamientos y cánones. Alquileres, cánones, asistencia técnica, cuotas de arrendamiento financiero (leasing) que tengan por objeto bienes muebles, bienes inmuebles o establecimientos industriales en los que desarrolle la actividad el Agente Comercial.
Reparaciones y conservación. Se consideran gastos deducibles los gastos de conservación y reparación de los bienes al servicio de la actividad del Agente Comercial. Pero no se incluyen los gastos que supongan ampliación o mejora de dichos bienes, ya que se deducirán vía amortización.
Servicios de profesionales independientes. Dentro de este concepto se incluyen los honorarios de profesionales como economistas, abogados, auditores, notarios, así como las comisiones de otros agentes comerciales.
Otros servicios exteriores. Se incluyen en esta rúbrica los servicios de naturaleza diversa, por ejemplo, mensajería, primas de seguros, comisiones bancarias, gasto en publicidad y otros gastos de oficina no incluidos en otras rúbricas (suministros de electricidad, agua y telefonía).
Tributos fiscalmente deducibles. Se comprenden los tributos y recargos no estatales, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) de los inmuebles afectos a la actividad. Respecto al IAE, hay exención del impuesto, así que no hay pago que deducir. Pero no serán deducibles ni las multas y sanciones, ni los recargos de apremio ni el recargo por presentación fuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones tributarias.
Gastos financieros. Se incluyen en este concepto entre otros, los intereses de préstamos y créditos destinados a financiar la actividad del agente comercial, gastos de descuento de efectos, recargos por aplazamiento de pago de deudas, intereses de demora de aplazamientos tributarios.
Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. Se trata del deterioro de los créditos derivados por insolvencias de deudores siempre que se den determinadas circunstancias en el momento del devengo del IRPF (el 31 de diciembre). La deducción de estas insolvencias de clientes requiere cumplir ciertos requisitos, consulte a nuestro departamento fiscal y le ayudaremos a concretar su caso.
Incentivos fiscales al mecenazgo. Las cantidades satisfechas o los gastos realzados a entidades sin fines lucrativos se consideran gastos deducibles cuando éstas utilizan las cantidades percibidas para realizar actividades con fines de interés general establecidos en la Ley 49/2002.
Otros gastos fiscalmente deducibles. Además de los comentados, también podrán deducirse otros gastos que no figuren en las anteriores rúbricas, siempre que estén relacionados con la actividad del Agente Comercial, entre otros: la adquisición de libros, suscripción a revistas profesionales, gastos de asistencia a cursos, conferencias, congresos, etc. primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él (con el límite de 500 para cada una de las personas señaladas o 1.500 euros si tiene discapacidad).
Provisiones y otros gastos. Lo normal es que el régimen del agente comercial autónomo sea el de estimación directa “simplificada”. Podrán entonces cuantificar como provisiones deducibles y gastos de difícil justificación el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto positivo (la diferencia positiva entre los ingresos y los demás gastos deducibles incluidas las amortizaciones, sin que la cuantía supere los 2.000 euros anuales).
Amortizaciones. Son los importes del deterioro de los bienes y derechos afectos a la actividad. Para los contribuyentes del método de estimación directa simplificada, las amortizaciones se calculan linealmente, en función de la tabla de amortizaciones simplificada establecida por Ley, y podrá aplicarse el beneficio fiscal de amortización acelerada. Consúltenos para calcular correctamente el importe deducible por amortización dependiendo de los bienes que tenga afectos a su actividad de agente comercial: vehículo, ordenador, teléfono móvil, dispositivos GPS, local o vivienda, etcétera.
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3. Gastos no deducibles
No tienen la consideración de gastos deducibles, entre otras, las siguientes partidas:
Multas, sanciones penales o administrativas, los recargos en el periodo ejecutivo o por presentación de declaraciones tributarias fuera de plazo.
Los donativos realizados u otras liberalidades.
Las pérdidas del juego.
Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional que den derecho a aplicar la reducción de la base imponible en el IRPF. Es decir, que los planes de pensiones del Agente Comercial no se deducen como gasto en la estimación de su rendimiento, pero sí tienen beneficio fiscal por aplicación de otro tratamiento fiscal en el IRPF.
Gastos deducibles “especiales”
Es muy habitual entre los Agentes Comerciales autónomos que una serie de gastos generen ciertas dudas sobre su deducibilidad, debido sobre todo a su grado de “afectación a la actividad”. Vamos a profundizar en algunos de ellos.
Local u oficina del Agente Comercial.
Si desarrolla la actividad en un local u oficina específico para ello, podrá desgravar todos los gastos asociados a ese local: alquiler, reformas, mantenimiento, luz, agua, teléfono, gastos asociados a la hipoteca o el seguro. También podrá amortizar la inversión realizada si lo hubiese comprado.
En cambio, si tiene la oficina en casa de la cual es propietario, lo normal es afectar la parte de la vivienda destinada a la oficina a la actividad y desgravar los gastos asociados a la vivienda en ese mismo porcentaje. En el caso de una vivienda afectada parcialmente a la actividad del agente comercial, los gastos relativos a la titularidad (amortizaciones, intereses que financien su adquisición, Impuesto sobre Bienes Inmuebles IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc.), son deducibles en proporción a los metros cuadrados utilizados en la actividad, mientras que para los suministros (electricidad, agua, gas), el criterio debe ser una combinación de metros utilizados en la actividad junto con días laborables y las horas en las que se ejerce dicha actividad. Así se ha pronunciado la Administración Tributaria sobre este asunto.
En caso de que la vivienda sea de alquiler, el criterio es el mismo que para la vivienda en propiedad, aunque el problema que aquí suele ocurrir, es que debemos tener dos facturas diferenciadas, una para el alquiler de la oficina con IVA y retención, y otra para el alquiler para la parte de uso de vivienda, que no llevará IVA ni retención. En muchas ocasiones se suele omitir la deducción por parte del agente comercial debido a su escaso importe en relación con los problemas que se generan con el arrendador.
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Teléfono móvil del Agente Comercial.
Será deducible el gasto de teléfono móvil que se justifique relacionado con los ingresos. Si tiene sólo una línea de móvil, será más difícil discriminar las llamadas pertenecientes a la actividad de las llamadas personales. Por tanto, puede ser aconsejable disponer de una segunda línea exclusivamente para la actividad, diferente a la de uso personal.
Vehículo del Agente Comercial y los gastos asociados al mismo.
Una diferencia importante de tratamiento para los Agentes Comerciales, más ventajosa que para otros autónomos. En los agentes comerciales se presupone afectación legal del 100% del vehículo. Por tanto, aunque utilicen el vehículo para fines personales, siempre que ese uso sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante, dicha afectación total se continúa presumiendo.
Así, la adquisición y mantenimiento de un vehículo turismo utilizado por un agente comercial dado de alta en el epígrafe 55 de las tarifas del IAE, cuando esté afecto a la actividad profesional, podrán ser objeto de deducción en su totalidad tanto de los gastos de amortización por la adquisición como de los gastos derivados de su uso (ITV, reparaciones, combustible) siempre que estos últimos estén relacionados con el desarrollo de su actividad profesional. Los gastos de utilización (por ejemplo el Combustible) que respondan a necesidades privadas no serán deducibles.
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Gastos de viajes y representación del Agente Comercial.
Podrá deducir tanto los gastos de desplazamiento en transporte público (avión, tren o taxis) en caso de no tener un vehículo afecto a la actividad, como los de estancia en hoteles y gastos de manutención (comidas, cenas). Deberá acreditarse el carácter profesional, por lo que la realización de este tipo de gasto en fin de semana es difícil defender ante la Administración.
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Con carácter general, serán deducibles aquellos gastos que estén correlacionados con la generación de ingresos y que por tanto estén relacionados con la actividad. Hemos tratado los más habituales, pero pueden darse muchas circunstancias particulares que requieran una opinión profesional específica. Consúltenos y desde ASELEC asesoría y abogados le ayudaremos a resolver sus cuestiones sobre este asunto.
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